(三)影响因素多元化    

L u der( 2000)提出的权变模型中认为财务管理改革进程模型由两个形式变量(激励与制度安排)、三个行为变量(改革的驱动力、政治改革促进者和其他利益人)和两个中间变量(改革理念与实施战略)所组成。就长期趋势而言，政府会计准则国际协调是大势所趋，但从短期来看，是一个渐进的过程。从该模型可以看出，政府财务管理改革的进程受多种因素制约，本身也是改革理念和实施战略重要变量，此外政治意愿、现行会计体系发展水平及与IP-SAS之间的差距、会计从业者的影响、政治和管理环境、治理体系、政府分权方式、社会公众参与治理的程度、政府与市场的关系、人力资源的配置、管制的水平、法律体系(大陆法系和普通法系)、文化及语言差异、沟通战略、财务报告主信息使用者的差异、信息体系、经济发展水平、变迁的成本与IPSAS之间的相容程度及其完善程度都将直接影响政府会计准则的国际协调。此外会计准则是博弈的产物，因此会计政策涵盖了多项选择或故意留下含糊的地方，会计政策的可选择性也会影响政府会计准则国际协调进程。未来在政府会计改革过程中，需要在技术和政治方面实现一种微妙的平衡，既需要考虑其技术性的一面，也需要考虑其经济和政治后果，政府会计准则的改革更多是取决于政治因素而非技术和管理的考虑，这从某种程度上解释了政府会计准则在引入应计制方面内容、形式、采取的时间和应计制的运用程度都有所不同。特别是政府财务报告对财政可持续等前瞻性信息有重要的影响，政府可能利用其对政府会计的控制以实现债务和赤字的代际转移，以维持一种财政幻觉，这势必影响到政府会计准则的国际协调过程。    

在工具理性和制度压力下，不同国家的政府会计实务异质性现象是一个明显的特征，经济全球化使得政府减少对会计理论和实务差异的干预。特别是私营部门的会计准则全球协调已经取得了较大的进展，这为政府会计的协调提供了一种新的思路。    

(一)根据活动性质采取不同的协调方式    

政府的活动日益复杂，但大致可以分为两种类型:“企业性活动”(主要指使用者付费项目)和“政务性活动”(主要是保证、补助、转移支付、税收、捐赠，主要目标是提供公共产品和公共服务，对稀有资源进行配置，特别在中央政府层面的政务性活动更为明显)。由于企业性活动和政府性活动财务目标的差异性，因此在采用应计制时并非简单地照搬I PSAS。在考虑企业性活动的会计准则与I FRS/ I AS和我国企业会计准则协调的基础上，确保交易中性和会计中性的原则能够得到最大的满足，同时对政府特殊的交易和事项单独考虑(如税收和转移支付等非交换交易收入、预算信息的列报等)，特别是政府特定资产、特定负债(如基础设施、历史文化遗产等资本性资产、金融工具、军事资产、雇员福利、社会政策义务等)、收入和费用、政府绩效(服务业绩信息)与企业相关要素存在本质的区别，其确认、计量、披露都存在一定程度的不同，对于这些特别交易或事项，单独制定会计准则。    

(二)实现渐进性的协调路径    

由于财务报告动机的差异化，加之受到外部环境的约束，政府会计准则国际协调过程是一个渐进的过程。就政府会计准则改革而言，不同的国家采取的策略有所差异，有的是渐进式的改革，有的是比较激进的改革，有的是被动式的改革，有的是主动式的改革。在整个协调过程中，资产和负债的确认、计量和披露的协调是关键，特别是公允价值在政府部门的适应性问题。未来我国在发展或修订政府会计准则时应以IPSAS为标杆，根据我国的实际情况借鉴而非直接采用I PSAS的原则和假设，选择性采用其准则，对于企业性活动则借鉴现行的企业会计准则，同时应进一步加强与国民经济核算的协调，最大程度为政府提供所需要的信息。财政部门应采取强制期限完成改革的方式，循序渐进地推进政府会计准则。  

六、结语    

可靠和透明的信息是构建信任和实现受托责任的关键，政府会计准则的动态变迁过程取决于多维因素的影响，而非一个独立的事件，特别应考虑到其成本效益的影响。政府会计准则国际协调是一个渐进式持续的过程，从这种意义上而言，政府会计准则国际协调并非是单纯的技术变革过程，而是一个广泛的管理变革和政治行动的过程。在对政府会计进行管制的过程中，政治、经济、社会、文化法律体系会对政府会计准则国际的协调产生一定程度的影响，既会影响到政府的财务管理、绩效管理，也会影响到政府遵从等交易成本和社会成本的变化。政府会计准则国际协调作为有效的工具，一方面应尽量减少我国政府会计实务与国际实务的差异性，同时应考虑到IPSAS在我国的适应性问题。虽然社会已经对应计制达成了一定的共识，但不同程度的应计制需要不同的要素作为支撑。未来我国在发展政府会计改革过程中，考虑将私营部门会计知识迁移到政府会计领域的同时，加强与IPSASB等国际机构的合作，应考虑我国特定的环境约束问题，而不是直接采用IPSAS，同时尽快建立一套适合我国国情又能与国际协调的政府会计准则体系。