中国与国外发达国家在作业成本法理论研究和实际应用上都存在着较大的差距，因此，目前，无论是中国，还是国外发达国家，其时间驱动作业成本法理论研究和实际应用仍需进一步发展和完善，即将作业成本理论真正应用到实践中去，从而增强作业成本核算的高效性、准确性。而随着社会经济的发展，作业成本核算的高效性职能日益突出，此时越来越多的行业将纷纷致力于引入作业成本核算以提高自身成本核算效率和水平。

（1）成本控制理论的形成与发展

a.过程控制阶段

1921年，美国C·B·威廉发表文章，建议以正常生产能力确定制造费用分配率，提出了产量变动对于固定制造费用分配率的影响以及弹性制造费用的预算方法。

b.参与决策阶段

西方发达国家的学术界和实务界已经开始研究和推行以作业为中心的成本控制制度，即作业成本控制，它可以视为成本控制发展的第二个阶段。

(2)作业成本法

作业成本法又可称之为作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，该方法是以作业为出发点，确认开展相关业务实际耗用企业资源成本，之后将实际耗用的企业资源成本计入作业，并挖掘成本动因，最后将所有作业分配给成本计算对象的一种重要成本计算方法。

1941年，美国会计学家埃里克·科勒教授在《会计论坛》上就作业、作业账户、作业会计等概念做出阐述，之后将这些概念直接计入《会计师辞典》中。值得注意的是埃里克·科勒教授提出的作业、作业账户、作业会计等相关概念并不足够严谨，存在着较大的漏洞。1971年，美国会计学者乔治·斯托布斯博士，在致力于对埃里克·科勒教授成果研究的基础上，对作业、成本、作业会计等概念做出系统性论述，并一一纠正了埃里克·科勒教授阐述中的不足之处，并且乔治·斯托布斯博士将这一研究成本记录在《作业成本计算和投入产出会计》中，予以出版，该书出版后在世界范围内引起了极大的轰动，使得越来越多的人开始认识到作业会计成本相关价值。至二十世纪八十年代后期，美国会计学者发现企业的成本信息与现实不相符，此时作业成本相关问题正式被引入企业中。同时，1987年至1989年两年间，库伯独自在《成本控制》上先后发表了四篇关于作业成本法的论文，并且与卡普兰共同在《哈佛商业评论》上发表了《正确计量成本才能做出正确决策》，上述五篇文章的发表，不仅为库伯赢来了“作业成本研究大师”的赞誉称号，而且还为推动作业成本法的发展奠定了良好的基础，进一步推动了企业成本会计的改革进程。

作业成本法打破了传统成本会计一味注重成本结果，忽视成本结果发生过程的不良局面，其重视追踪成本动因，在一定程度上弥补了成本系统中间接费用责任不清的缺陷，其依据作业量来确定分配间接费用的方法，实现了高效控制作业成本的积极作用。

美国最早开展作业成本法研究工作，并且多年来，美国不断加大对作业成本法研究的人力、财力及物力资源投入，因此，截至现阶段，美国的作业成本法相关研究成果及运用均遥遥领先于其他国家。其中，理论界和公司共同研究作业成本法相关问题，并相继提出可借鉴观点，如詹姆斯·布林逊的《作业会计：作业基础成本计算法》，库伯、卡普兰的《推动作业基础成本控制：从分析到行动》，彼得特尼的《ABC的功效：怎样成功推动作业基础成本计算》等，上述著作为推动美国作业成本法的发展奠定了理论依据，使作业成本法广泛应用于各行业中。

埃里克·科勒、乔治·斯托布斯、罗宾·库珀及罗伯特·卡普兰等是美国著名的会计学家，其在作业成本法研究方面均取得了卓越的成就，为推动作业成本法的发展作出巨大贡献。本文将针对上述几位著名会计学家的“战绩”做出全面的分析和探究：

一是埃里克·科勒的时间作业会计思想。埃里克·科勒是第一位研究作业成本法的学者，其在从事水利发电生产时发现：水力发电的直接材料成本和直接人工成本较为低廉，间接费用所占的比重相对较高。此状况与传统会计成本核算方法不相符，针对于这一现象，他大胆设想为“每项作业设置一个账户”，之后于1941年，埃里克·科勒将这一构想在《会计论坛》上发表，该构想发表后虽未能够广泛引起其他学者的关注，但一定程度上刺激了作业成本法的兴起。

二是乔治·斯托布斯的作业会计思想。乔治·斯托布斯是继埃里克·科勒之后第二个研究作业成本法的学者，1954年至1988年年间，乔治·斯托布斯先后发表了《收益的会计概念》、《作业成本计算和投入产出会计》及《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等文章，上述著作始终围绕作业成本理念阐述，其主要涉及到作业成本概念、会计目标及决策有用性等相关内容。

三是罗宾·库珀和罗伯特·卡普兰的作业会计思想。二十世纪末，受计算机为主导的生产自动化、智能化程度大幅度提高的影响，使得作业成本法迎来了首次大发展、大繁荣。同时传统成本会计的缺陷日益突出，逐渐无法满足社会及其企业的需求，此形势下，库伯独自在《成本控制》上先后报表了四篇关于作业成本法论文，并且与卡普兰共同在《哈佛商业评论》上发表了《正计量成本才能做出正确决策》，在其著作中全面探析了作业成本法的概念、作业成本的动因以及作业成本法存在的基础使用的现实意义，大大推进了作业成本法的发展与成熟。另外，卡普兰教授针对于传统管理会计的相关性和可信性问题出版了《管理会计相关性消失》一书，该书重点研究了作业成本法相关问题，并对其管理理论做出一一分析，进一步明确了作业成本法相关概念和意义。

（3）作业成本法在企业成本控制中的应用

20世纪80年代，库柏和卡普兰立于斯坦伯斯理论基础之上率先提出作业成本法，并于90年代构建了作业成本体系。库柏指出：资源即是成本源，又是执行作业过程中不可或缺的重要经济要素。

20世纪90年代，约翰﹒桑科等学者围绕价值链相关概念进行相关研究，他们指出，任何一家企业均需从整个行业价值链的视角上考虑自身价值链，基于此才能够保证企业成本空间更好的由内部向外部扩展。

罗宾﹒库珀等学者构建了以ABC制为核心的战略成本控制体系，该体系是通过全面分析价值链及时发现自身存在的优缺点，充分发挥自身优势，采取有效措施解决战略成本控制体系中存在的问题，不断完善以ABC制为核心的战略成本控制体系。同时，运用该体系加大对成本动因的分析，明确成本的影响因素，因此，并有针对性的制定和执行成本策略，从而达到控制成本的预期目标。

Dubois借鉴其他学者的研究成本，结合自身的认识编制“跨公司边界的战略成本控制”一文，该文章着重论述了企业与其他关联企业之间的相互作用对企业自身成本的影响程度。并且Dubois举实际案例来研究关键购买者和供应者及二者之间的关系，对企业成本的影响程度。研究结果显示：价值链上的企业成本动因和彼此之间呈现关联性关系。

国内研究现状

（1）作业成本法在我国企业成本控制中应用

1987年，余绪缨教授率先将作业成本法引入我国，并置身于研究以作业成本计算和管理为题的国家自然科学基金项目。通过多年的研究，余绪缨教授结合自身知识和丰厚经验，就作业成本计算与管理及其框架、内容和内在联系问题，及作业成本与管理在我国应用的可行性问题发表了论文。据相关资料显示，1995年之前，我国对作业成本法的相关研究较少，至1996年起，我国开始逐渐认识到作业成本法的重要性，并纷纷加大作业成本法研究力度，一时间形成了作业成本法研究高潮，在较大程度上推动了作业成本法的发展与成熟，使其在各行业得到广泛应用。在1987年至2003年年间，我国对作业成本法尚局限于纯理论研究，直至2003年之后，才逐渐将作业成本法引入各行业。

1999年，学者王平心就作业成本计算及作业管理在我国应用的现实性问题做出全面探析，针对于上述问题，王平心在《会计研究》上发表了相关论文。

2003年以后，我国诸多学者纷纷开展将作业成本法引入各行业中的研究工作，针对于这一问题，学者方芳杨着重探析了作业成本法在企业物流成本核算中的应用；学者杨燕立着重探析了作业成本法在采油企业中的应用；学者周晓波着重探析了作业成本法在科技型企业中的应用；学者夏鑫着重探析了作业成本法在煤炭企业中的应用。

（2）我国企业生产管理与成本控制问题研究

当前，国内外针对于生产流程和成本控制问题的研究文章不多，研究力度不强，研究缺乏全面性。总结来看，近年来，国内掀起了生产流程和成本控制问题研究高潮，学者们主要着眼于流程优化控制成本和流程成本分析两个方面，具体内容如下：

何成利等人以流程或作业为成本控制对象，对以活动的合并、精简和删除为核心的作业成本理论作出全面探析。

朱锋英等人利用排队论数学模型，着重分析活动合并对企业流程绩效之一——成本的影响。同时，对活动的成本要素和合并前后流程成本的差异性进行分析，并得出相应结论：BPR只有立于信息系统之上才能够充分发挥其高效性职能。

刘飚等人利用流程成本模型，采取流程分析方法，以确保流程成本信息的准确性、完整性为目标进行流程成本分析，所得分析结论对优化流程、规避企业风险具有重要的现实意义。

黄丹丹等人以企业成本控制的影响为主题作出相关性分析，并围绕下述四个方面分析流程管理对企业成本控制的影响：流程对成本分析法的影响、流程对责任单元划分的影响、流程对成本控制系统的影响及流程对内部控制的影响。

刘立波等人以循环经济发展模式下的资源型企业业务流程成本为研究主题，运用作业成本法对其进行分析，研究分析发现，环境成本是资源性企业成本分配的基础。另外，刘立波等人结合自身的研究成果建立了资源型企业业务流程成本分析和计算模型，之后凭借该模型对环境成本分配问题做出详细分析。

刘伟华、刘秉镰等学者对供应链的关键流程作出可行性分析，明确了企业流程供应链成本控制点分析方法，运用该分析方法全面挖掘现有供应链成本数据采集过程中存在的薄弱环节，之后有针对性的开展供应链成本数据采集系统设计。最后刘伟华、刘秉镰等学者归纳出关键流程和流程节点的基本概念。

孟磊、于汪洋等学者致力于原型petri网之上，结合实际业务流程建模中成本预算分析结果，扩展了原型prtri网价格因素，明确了计价状况空间的基本概念，规范了价格pertri网机器变迁触发规制，并采用价格petri分析业务流程成本。

目前，国内外虽有部分文章和学者注重分析流程节点问题，但分析过程中存在着较大的局限性，以至于难以达到预期的目标，其局限性主要体现在对生产流程节点成本属性、生产流程节点属性及生产流程成本影响因子等因素的分析力度不足。另外，在对生产流程的成本控制研究过程中，学者们过于注重优化过程中的生产流程成本控制研究，忽视了优化后的生产流程成本控制研究。上述问题之所以产生，其原因主要在于：一是流程节点作为流程的组成单位，其成本属性和成本分配参数难以确定，给予流程节点成本控制方法研究工作带来了严峻的挑战；二是流程管理是一个新兴的概念，诸多研究工作的开展均需要创新。

综上可见，作业成本核算法在世界上具有良好的发展前景。并且本文把作业成本法应用到制造业生产管理当中。

笔者认为，为确保学者获取到高效的研究成果，必须着眼于通过流程优化控制成本和对优化后流程的成本予以控制两个方面开展对企业生产流程与成本控制的研究。其中，前者仅是着力于宏观角度控制企业成本，后者着力于微观和宏观两个角度控制企业成本。基于流程节点是流程的重要组成单位，因此学者们应从微观角度开展成本控制研究。除此之外，生产流程作为企业流程架构的核心部分，该部分产生的成本直接关系到企业产品的市场竞争力。综合上述，笔者确定了本文的研究课题“作业成本法在海尔集团成本控制中应用研究”。