一、建造合同收人与营业税、增值税   

《企业会计准则第15号—建造合同》规定，合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两个方面。在营业税环境下，工程造价，即建造合同收入，一般包括人工费、材料费、机械费、管理费、措施费、规费、利润以及按照约3.41%的综合税率计提的税费。工程造价中的各费用项目均包含了相应的增值税。可以看出，营业税包含在工程造价之中，属于工程价款中的一部分(价内税)。营业税金及附加在利润表中属于“减项”，它对企业利润总额有着直接影响。     

根据规定，“营改增”后:工程造价=税前工程造价x(1+11%)，其中11%为建筑业增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、机械费、管理费、措施费、规费和利润之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。工程造价仍然包含了税金(增值税)，但它属于价外税，因此工程造价中的增值税不体现在利润表中，不对企业利润总额造成直接影响。换言之，这里的工程造价不等于建造合同收入，建造合同收入应为上述公式中的“税前工程造价”。  

 综上所述，“营改增”前，建造合同收入中既包含了增值税、也包含了营业税;“营改增”后，建造合同收入中既无增值税、更无营业税，建造合同收入为纯粹的“裸价”。   

二、“营改增”后的建造工程老项目  

 “营改增”有关条文明确规定:建筑工程老项目是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;米取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。从实际情况来看，被界定为老项目无实质性工程施工进展的占比数量不大，木文所探讨的老项目是指已实质性施工并有验工计价、建造合同收入和成木费用发生的项目。   

建造工程老项目在“营改增”前，因为有验工计价或向业主收取工程价款的行为发生，必然有营业税纳税行为的发生，而在“营改增”后，后续米完工程还需要缴纳增值税。但由于计税原理不同，“营改增”后对老项目无论是否采用简易计税方式，在建造合同收入确认上势必产生影响。同时，“营改增”后，老项目还将面临营业税的清理问题。因此，笔者认为在“营改增”之际，对建造合同收入进行特殊调整是有必要的。  

 三、案例分析   

甲建筑公司的A工程项目位于甲机构所在地，于2015年12月1日开工，预计2016年11月30日竣工，合同约定工程价款24000万元，按照工程完工进度，次月10日前完成对上月的验工计价，并于次月15日前按照验工计价的A5%拨付工程进度款，甲建筑公司测定A项目的预计合同总成木为21600万元。假定，A项目截至2016年4月30日，累计发生施工成木9720万元，截至4月底业主累i}一验工i}一价10000万元已于5月5日进行了确认，由于业主资金原因，5月15日累计拨付工程进度款7700万元。具体数据详见下表:  

 (一)营业税  

 1.截至4月30日，账面累计发生实际工程成木9720万元。与之相对应的是累计确认的收入10800万元和5月5日累计验工计价10000万元。  

 2.仍然是基于配比原则，按照累计确认的建造合同收入10800万元的3%计提营业税324万元。   

3.根据《营业税新行条例》及其实施细则的规定:营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者索取营业收入款项凭据的当天。其中，“取得索取营业收入款项凭据的当天”是指书面合同确定的付款日期当天;米签i丁书面合同或者书面合同米确定付款日期的，为应税行为完成的当天。木案例A项目实际累计应缴纳的营业税为255万元(8500x3%)，如果米实施“营改增”就应在6月15日前申报缴纳，账面会形成应交营业税余额69万元(324-255)。

 (二)增值税   

如果延用上述方法确认收入和计提税金，会出现以下几个情况:  

 1.米来实现的建造合同收入和验工计价在口径上不一致。米来实现的建造合同收入为13200万元(24000-10800),而米来的验工计价则为13592万元[(24000-10000)/(1 +3%)},A项目选择简易计税方式，并不是简单相减。  

 2.米来需要缴纳的增值税为419万元(13952x3%)o  

 3.账面形成的应交营业税余额69万元并不是真正意义上应该交到地税机关的营业税，而是一种“税会差异”，此差异若不消除，最终可能导致重复纳税。  

 4.项目最终缴纳的税金可能为743万元(255+419+69)或者E,74万元(255+419)，分别占合同总收入的3.1%和2.8% ,不是高于营业税下3%的税率就是低于增值税简易计税下2.91%[1/(1+3%)]的税负，不合常理。   

综合上述分析，在“营改增”的过渡衔接这一特殊时刻米考虑其特有的情况，仍然按照营业税下建造合同收入的确认和税金的计提方法，必然导致上述不合常规的情况发生。因此，笔者认为:在这特殊时间，应当以实际应该交到地税机关的营业税额为基础，调整与之相关的收入，并按照增值税计税原理调整预计合同总收入，统一米来的建造合同收入与验工计价的口径，明确营、业税与增值税的“界限”。   

(三)调整方法   

1.根据《营业税新行条例》及其实施细则，营业收入款项确认的依据为书面合同约定的付款金额，即8500万元，以此计算并缴纳的营业税额255万元符合条例的规定。   

因此，首先以应当收取业主拨款的8500万元为基准，调整建造合同收入和验工计价:    借:工程施工—合同毛利一2300(8500-10800)       

贷:营业收入一2300   

同时，调整应交营业税和工程结算金额:   

借:营业税金及附加一69(-2300x3%)     

贷:应交税费—应交营业税一69    借:应收账款一1500(8500-10000) 贷:工程结算-1500   

2.以营业税下已确认的合同收入和增值税下米来应确认的合同收入之和来调整预计合同总收入，即预i[一合同总收入=ASoo+(24ooo-ASoo)/(1+30i0)=ASoo+15049=23049(万元)   

3.按照完工百分比法重新确认累计的合同收入10372万元(23049x45%),累计的合同毛利为652万元(10372-9720),会计分录为:   

借:工程施工—合同毛利1872(2300-1080+652)      贷:营业收入1872(10372-8500)   

4.在增值税简易计税方式下补充确定对业主的应收债权，即把原来调整的验工计价1500万元再调整回来。 借:应收账款1500 贷:工程结算1456[1500/(1+3%)应交税费—应交增值税44(1456x3%)   

通过上述调整之后，最终缴纳的税金为706万元[255+( 24000- 8500 ) / (1 + 3% ) x 3%，占合同价款24000万元的2.94%，税负介于2.91%和3%之间，合乎老项目跨营业税和增值税的“常理”。  

 四、结语   

目前，建筑、业“营改增”已经实施有一段时间了，建筑企业既要做好新项目一般计税方法下的“应抵尽抵”工作，降低企业税负和减少对现金的占用，更要关注老项目在过渡衔接时期收入的调整、营业税的清理和增值税的缴纳，避免重复纳税给企业带来损失，也要避免少交漏交营业税和增值税给企业带来的税收风险。因此，对国家关于“营改增”系列法规的学习、研究以及在实践中总结经验与教训的将是企业需要长期坚持的工作。